Muhasebe, özel sektörde olduğu gibi kamu sektörü mali yönetiminde de kilit bir rol oynar. Kamu yönetimlerini yeniden yapılandırma çabası içerisindeki ülkelerin, reform çalışmalarına muhasebe sistemlerini düzeltmekle ve daha doğru, daha zamanlı, daha güvenilir bilgi üretebilir hale getirmekle başlamaları rastlantı değildir. Devlet muhasebesi hükümetlerin mali politikalara ilişkin işlemlerinin kayıtlarını tutar ve raporlar. Bu nedenle de mali hesap verilebilirliğin ve saydamlığın en önemli unsurudur. Kamu kesiminde muhasebe, kamu kaynaklarının nerelerde ve nasıl kullanıldığının hesabını tutmayı kolaylaştıran ve bu suretle kamu fonlarını ellerinde bulunduran yöneticilerin bunları kendilerine verilen izinler çerçevesinde ve rasyonel olarak kullandıklarının hesabını verebilmelerine olanak sağlayan araçlardan en önemlisidir.

I- TÜRKİYE’DE DEVLET MUHASEBESİ UYGULAMALARI

Halen, Türkiye’de Devlet kapsamına dahil birimlerde muhasebe sistemleri birbirinden farklı olarak hazırlanmış ve uygulanmakta olup bu konuda uygulama birliği yoktur. Ticari amaçlı kamu kurumlarında uygulanan tekdüzen muhasebe uygulamasından tek taraflı kayıt esasına göre tutulan köy bütçe uygulamalarına kadar birbirinden kopuk, konsolidasyona imkan vermeyen bir dizi muhasebe uygulaması söz konusudur. Devlet muhasebesinde birliğin sağlanması, ortak olarak kullanılan muhasebe ve raporlama standartları oluşturulmasına ilişkin bazı düşünceler oluşmasına karşın bu düşünceler şu ana kadar uygulamaya geçirilememiştir.

Genel ve Katma bütçeli idareler için tutulan muhasebeye ilişkin işlemler ilk kez 1882 yılında mal sandıkları için çıkarılan “Tensiki Kayıt Talimatnamesi” ile yazılı bir biçimde kurala bağlanmıştır. Sözkonusu Talimatnameye göre kasa defteri, genel tahsilat defteri, genel ödemeler defteri, müfredat ve icmal defteri tutulmaktaydı. Bu muhasebe sistemi “Kasa Muhasebesi” şeklinde tanımlanabilir.

İkinci Meşrutiyeti takiben “Muhasebe-i Umumiye Kanunu” ile “Mal Sandıklarında Tutulacak Kuyudu Hesabiyeye Dair Talimatname” çıkarılmıştır. Aynı yıllarda Muhasebat Genel Müdürlüğü de kurulmuştur. Adı geçen Talimatnameye göre, hesaplar ikili kayıt usulüne göre tutulmaktaydı. Ancak getirilen sistemi uygulayacak yetişmiş eleman yetersizliğinden Talimatnamenin ilk olarak uygulandığı 1911 yılının hesabı 1918 yılında alınabilmişti. Sözkonusu Talimatnameye göre vezne, muvazene, tahsisat, masraf, müfredat, gelir müfredat ve esas defterleri tutulmaktaydı. Bu sisteme göre Sayıştay’a hesap verme görevi defterdarlara aitti. İlçe malmüdürleri hesaplarını defterdarlara verirlerdi.

1948 yılından itibaren Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği ile Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmelikleri yürürlüğe konulmuştur. Sözkonusu yönetmeliklerde 1953, 1974, 1975, 1977, 1981, 1986, 1987 ve 1989 yıllarında önemli değişiklikler ve ilaveler yapılmış, hesap sayısı artırılmış, taahhüt ve tahakkuk hesaplarına yer verilmiş ve nazım hesapların sayısı artırılmıştır. Yönetmeliklerde yapılan bu değişikliklerin muhasebe sistemini iyice karışık hale getirmesi üzerine, Devlet Muhasebesi Yönetmelikleri 14.1.1990 tarih ve 20402 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak “Devlet Muhasebesi Yönetmeliği “ adı altında birleştirilmiştir.

II- TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİ NELER GETİRİYOR

Bu düşünceler çerçevesinde, 2004 yılı başından itibaren, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun ve tahakkuk esasına göre oluşturulmuş, sağlıklı işleyen bir muhasebe sistemi Genel Müdürlüğümüzce kurulmuştur. Kurulan muhasebe sistemi, taşınır ve taşınmaz mallarla iç ve dış borçlar dahil, kamu hizmetlerinin üretiminde kullanılan kaynakların tümünü kapsamaktadır. 20.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuş olan, “Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği” yıllık mali tablolar ile ara mali tabloları, gelir ve giderlerin karşılaştırılmaları ve analizleri de dahil olmak üzere yönetsel kararlar vermekte kullanılan diğer ara mali verileri üretmeye muktedir, vergi harcamalarının raporlanmasına ve kamu hizmetlerinin maliyetlerinin hesaplanabilmesine elverişlidir. Hesaplar muhasebe mantığı çerçevesinde niteliklerine göre sınıflandırılmış ve detaylandırılmıştır. Yeni muhasebe sistemi 8500 satırı aşan bir hesap planı üzerinde uygulanacak ve son derece detaylı bilgiler üretecektir.

Tahakkuk esaslı devlet muhasebesi ile getirilen yeniliklerden bazılarını şu şekilde özetleyebiliriz.

1- Devlet Muhasebesinde Kayıtlar Tahakkuk Esasına Göre Tutulmaya Başlanmıştır.

Nakit esasına dayalı bütçe uygulamasında bütçe gelirleri tahsil edildiğinde; bütçe giderleri ise ödendiğinde gelir ve gider olarak kabul edilir ve muhasebeleştirilir. Ancak devletlerin mali işlemleri bütçeleriyle sınırlı değildir. Tahakkuk esasına dayalı muhasebe sistemi ile nakit esasına dayalı bütçe sisteminin uyumlaştırılması ve tahakkuk esasında muhasebe raporları ve nakit esasında bütçe raporları üretilebilmesi için “yansıtma tekniği” kullanılmıştır. Böylece bütçe kanunlarının gelir ve gider kabul ettiği işlemler bütçe geliri ve bütçe gideri hesaplarına kaydedilmekte ve yansıtma hesapları kullanılarak; genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre gelir ve gider kabul edilen işlemler gelir ve gider hesaplarına yansıtılmakta, gelir ve gider olarak kabul edilmeyen işlemler ise ilgili varlık veya yükümlülük hesaplarına yansıtılmaktadır

2- Tüm Devlet Faaliyetleri Muhasebe Sistemi Tarafından Kayıt Altına Alınmaktadır

Genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerini kapsayan yeni devlet muhasebesi çalışmalarının başlangıcındaki temel amaç devlet hesaplarında saydamlığın sağlanabilmesiydi. Modern kamu yönetiminde tüm kullanıcılar ile sistemin finansmanını sağlayan vergi verenlerin, Devlete ilişkin bütün mali bilgileri muhasebeden açık, doğru ve net bir şekilde öğrenme hakları vardır. Bu demokratik ve çağdaş bir devlet olmanın da en temel gereğidir. Yeni devlet muhasebesi bu gereği yerine getirebilmek için bütçe odaklı bir muhasebe sisteminin dışına çıkarak bütçe tarafından kavranmayan, maddi ve maddi olmayan tüm duran varlıkların yanı sıra kayıt dışı bütçe işlemlerini ve devletin muhtemel yükümlülüklerini kavrayarak muhasebeleştirmektedir. Böylelikle muhasebeden elde edilen tüm raporlarda geçmişten farklı olarak devletin faaliyet ve performansını doğrudan etkileyen bütün işlemler görülebilmektedir.

3- Maddi Duran Varlıklar Kayıt Altına Alınmaktadır

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmemesi, bunlara yapılan harcamaların tamamının o yılın bütçesine gider yazılmasını gerektirmektedir. Oysa, bir mali yıl içinde alınan bir araç, yapılan bir bina sonraki yıllarda da kullanılmaktadır. Bu nedenle maddi duran varlıklar kullanıldıkları yıllar itibari ile gider yazılmalıdır.

4-Devlet Muhasebesi Ödenek, Nakit Planlaması ve Bütçelerin Hazırlanmasına Destek Sağlamaktadır

Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinin yürürlüğe girmesi ile birlikte ödenek yokluğu nedeniyle ödenememiş devlet borçları ile girişilen taahhütlerden yıllara sari olanlar muhasebe disiplini içine kaydedilmekte ve kurumlar itibariyle detaylı bir biçimde raporlanabilmektedir.
Böylelikle ödenek ve nakit planlaması ile bütçenin hazırlanmasına destek sağlayacak bir borç ve taahhüt izleme sistemi kurulacak, Devlet sektörünün hangi zaman dilimlerinde hangi yükümlülüklerle karşılaşılabileceği tespit edilebilecek ve orta-uzun vadeli planlar muhasebeden elde edilen bilgilerle yapılabilecektir.

5- Devlet Borçlarının Kayıtlarda Görülmesi Sağlanılacaktır.

Aksak işleyen bir nakit yönetimi ile bütçenin hazırlanması, uygulanması ve gözetimi süreçlerindeki rasyonelliğin yitirilmesi kamu kesiminin borçlanma ihtiyacını daha da artırmıştır. İç ve dış borçlarımızın alabildiğine büyümesi, son yıllarda kamuoyunun dikkatlerinin borç yönetimimize çevrilmesine neden olmuştur. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi sistemine geçilmesi ile birlikte bu borçların ve vade yapılarının Devlet hesaplarında görülmesinin sağlanması hedeflenmektedir.

6- Kesin Hesap Kanun Tasarısına İlişkin Bilgiler Muhasebeden Elde Edilecektedir.

Kesin Hesap Kanunu, literatürde, Devletin hesap verme araçlarından en önemlisidir. Mevcut muhasebe sistemi kesin hesap kanun tasarısının hazırlanmasına destek sağlamakla birlikte bir çok noktada yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle kesin hesaba ilişkin bilgiler muhasebe dışı çalışmalar sonucunda elde edilebilmektedir.

Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ile birlikte, gerek ikinci aşamada, taahhütler hesabı altında formüle edilecek kesin hesaba ilişkin bilgiler yardımıyla; gerekse tüm bütçe uygulamalarına ait sonuçların, ekonomik, kurumsal, finansal ve fonksiyonel ayrımının da gösterildiği Bütçe Uygulama Sonuçları Hesabı yardımıyla Kesin Hesap Kanun Tasarısına İlişkin bütün bilgiler bugün olduğunun çok ilerisinde muhasebeden elde edilecektir.

IV- TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNDE MALİ RAPORLAMA

2003 yılı sonuna kadar uygulanan nakit esaslı muhasebe sistemi genel ve katma bütçeli idarelerin muhasebelerini kavramakta ve sadece bütçe uygulama sonuçlarına ilişkin, muhasebe dışı işlemlerle hazırlanabilen cetveller şeklinde bilgiler üretmektedir. Hesap planı raporlamaya uygun değildir ve Bilanço, nakit akım tablosu, faaliyet sonuçları tablosu gibi kamu kesimini kapsayan tablolar düzenlenememektedir.

Eski muhasebe sisteminin yetersizlikleri, raporlama ile muhasebe arasında olması gereken ilişkiyi yani “doğru ve tutarlı rapor, muhasebeden üretilir” ilkesini bozmuş, yetersiz oldukları açık olan mevcut raporların bile büyük bir kısmı muhasebe dışındaki kayıt yöntemleri ve veri tabanları ile üretilir olmuştur.

Tahakkuk Esaslı Muhasebe sisteminin uygulanması ile birlikte, genel idare sektörü için hazırlanacak ve kamuoyunun bilgisine sunulacak mali raporları,

-Bilanço,
-Faaliyet tablosu,
-Nakit akım tablosu,
-Gelirlerin ekonomik sınıflandırılması tablosu,
-Giderlerin ekonomik, fonksiyonel, kurumsal ve finansal sınıflandırılma tabloları,
-Mali varlıklar ve yükümlülüklerdeki değişim tablosu,
-Finansman tablosu,
-İç borç değişim tablosu,
-Dış borç değişim tablosu,
-Borçların kurumsal dağılımı tablosu,
-Kurumsal, fonksiyonel, finansal ve ekonomik ayrıma göre bütçe uygulama sonuçları tabloları,

olarak sıralayabiliriz. Bu tablolarla birlikte, Devlet Muhasebesi sisteminden üretilen merkezi raporlar birleştirilmiş cetvel ve tablolar manzumesi olmaktan kurtarılmaktadır.

Mali raporlar ihtiyaca göre haftalık, aylık, üç aylık, altı aylık ve yıllık olarak hazırlanacaktır. Mali raporlar merkezi idare açısından aylık olarak; kapsama dahil diğer idareler için üçer aylık dönemler itibariyle Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından derlenip elektronik ortamda ve basılı olarak izleyen iki ay içinde yayımlanacaktır. Bunun dışında yukarda anılan Raporların tamamı altı aylık ve yıllık dönemler itibariyle ilgili olduğu dönemi izleyen üç ay içerisinde Resmi Gazetede yayımlanacaktır.

Mali raporlar, uluslararası standartlara uygun olarak bütünlük, güvenirlilik, kullanışlılık, yöntemsel geçerlilik ve ulaşılabilirlik ilkeleri çerçevesinde, muhasebe kayıtlarındaki verilere dayanılarak ve istatistiksel yöntemler kullanılarak hazırlanacaktır. Mali raporların genel olarak amacı, kaynakların dağıtımı hakkında karar verilmesinde kullanıcılara bir ekonomik birimin mali durumu, performansı ve nakit akımları hakkında kapsamlı bir bilgi sunmaktır.

IV- DEVLET MUHASEBESİNDE BUNDAN SONRA YAPILACAKLAR

5018 sayılı Kamu mali yönetim ve Mali Kontrol Kanununun geçici 3 üncü maddesindeki yetki çerçevesinde, Kanunun tüm yönleriyle uygulanmasına 1.1.2005 tarihi itibariyle başlanacağı da göz önünde bulundurulmak suretiyle Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce gerekli çalışmalar başlatılmıştır.

Çerçeve Hesap Planı: Kapsama dahil idarelerde öncelikle kamunun tümünde uygulanması zorunlu olan bir çerçeve hesap planı oluşturulmuştur. Plan oluşturulurken, bugüne kadar Muhasebat Genel Müdürlüğünce yapılan tahakkuk esaslı muhasebe çalışmalarından, 1.1.2004 tarihi itibariyle uygulanmasına başlanılan muhasebe planından ve kapsama dahil diğer tüm kurumların halen uyguladıkları hesap planlarından ve Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce yayımlanan muhasebe sistemi uygulama genel tebliğlerinden yararlanılmıştır.

Çerçeve hesap planının tüm kurumlarca kullanımının zorunlu olması nedeniyle, mümkün olduğunca bir hesap planında olmazsa olmaz unsurlardan taviz vermeksizin, kurumların tümünün ortak paydaları tespit edilerek, azami ihtiyacı karşılayacak birinci düzey ana hesap grubu, ikinci düzey hesap grubu ve üçüncü düzey (defterikebir) hesaplardan oluşan bir plan hazırlanmaya çalışılmıştır.

Kapsama dahil tüm kamu idareleri işlemlerini çerçeve hesap planında yer alan sınıflamaya uygun olarak defteri kebir hesabı düzeyinde bu hesaplara kaydederek, mizan ve mali raporlarını üç düzeyli hesaplarda hazırlayarak Maliye Bakanlığına göndereceklerdir.

Kurumların çerçeve hesap planında yer alan hesaplarla karşılanmamış ihtiyaçları olması halinde bu ihtiyaçları ilgili kamu idarelerine özgü özel hesaplar açılması suretiyle karşılanacaktır.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği: Genel yönetim kapsamındaki idarelerde uygulanacak muhasebe ve raporlama standartlarının 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinde açıklandığı şekilde ayrı ayrı belirlenmesi esastır. Bu aşamada sözkonusu standartları belirleyecek kurul kurulmadığı gibi, standartların oluşturulmasına yönelik ön çalışmalar da zaman alacaktır. Bu nedenle; 1.1.2004 itibariyle uygulamaya giren “Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliği” 5018 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak revize edilmek, çerçeve hesap planı da yönetmeliğe dahil edilmek suretiyle “Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği Taslağı” oluşturulmuştur. Yönetmelik bu aşamada 5018 sayılı Kanunun 49 uncu maddesinde öngörülen çerçeve hesap planını, muhasebe ve raporlama standartlarını ve mali raporlara ilişkin unsurları bünyesinde barındırmaktadır.

İlgili kurumlar kendi muhasebe yönetmeliklerini bu yönetmeliği esas alarak hazırlayacaklar, kendi yönetmeliklerinde hüküm bulunmayan hallerde ise bu Yönetmeliği uygulayacaklardır.

Tüm bunların akabinde, Devlet muhasebesinde planlanan reform çalışmaları sonuçlandığında, bütün genel idareye dahil birimlerde ortak muhasebe ve raporlama standartları ile çerçeve bir hesap planının uygulanmasına başlanılacaktır. Ayrıca, genel yönetimin mali istatistiklerinin hazırlanması ve yayımlanması konusunda Maliye Bakanlığı yetkilendirilerek bu alandaki dağınıklık giderilecektir.

Böylece, merkezi yönetime, yerel idarelere ve sosyal güvenlik kurumlarına ait mali raporlar hem alt birimler itibariyle ve hem de birleştirilmiş halde hazırlanabilecek ve önceden belirlenen aralıklarla kamu oyunun bilgisine ve kullanımına sunulacaktır. Hazırlanarak kamu oyunun kullanımına ve eleştirisine sunulan bu raporlar, kamu yönetiminde saydamlık ve hesap verilebilirliğin temelini oluşturacaktır. Söz konusu raporlar, genel idare kapsamındaki tüm birimlere; mali kararları alanlara; akademisyenlere; basına; milli gelir, gayri safi milli hasıla gibi ulusal hesapları yapan Devlet İstatistik Enstitüsüne; bütçe hazırlanmasında ve ödenek dağıtımında kullanılmak üzere Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğüne; taşınmaz mallara ait bilgiler için Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğüne; nakit yönetimi ve borçlanma gereksiniminin tespit edilmesinde Hazine Müsteşarlığına; yatırım programlarının hazırlanmasında Devlet Planlama Teşkilatına; para politikasının oluşturulmasında Merkez Bankasına ve kamu oyuna sağlam bir veri tabanı oluşturarak ekonomik ve mali geleceğin sağlam bir şekilde oluşturulmasına katkı sağlayacaktır.

Bu konulardaki eleştiri, görüş ve önerilerinizi çalışma grubumuz aracılığıyla bizimle paylaşabilir ve devlet muhasebesi konusunda yapılan çalışmaları bu sayfadan takip edebilirsiniz.

Saygılarımla,